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浅析我国金融工具确认与计量准则解析
[摘 要]新发布的
金融
工具确认与计量准则在
内容
上更为完整，并且修正了征求意见稿与IAS39的实质性差异。但由于时间过于仓促、对基本概念缺乏深入
研究
以及准则制定者对于公允价值计量可靠性的担心，新准则还存在着诸多的不足，如格式和语言表述不够规范、概念不清晰、
理论
依据不足以及公允价值计量指导不完善等。
[关键词]金融工具；确认；计量；准则；公允价值
<font color="#ffffff">范文中国网 </font><a href="http://www.fw789.com/"><font color="#ffffff">www.fw789.com/</font></a>
自2005年6月份开始，我国陆续发布了6批共计21个具体
会计
准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前发布的16个具体准则进行了修订。2006年2月15日，财政部正式发布了38个具体会计准则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立实施的我国会计准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，
中国
政府制定和修改了如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目标，实属不易，但也由于时间仓促，势必产生一系列的
问题
。基于此，本文拟以最具典型的金融工具会计的确认和计量准则①为目标，
分析
其可能存在的问题。
一、相对于准则征求意见稿的改进
将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的金融工具确认与计量准则进行比较就可以发现，正式的准则有三个方面的重大改进：语言更加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。
1.语言更加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计处理”一词统一更正为更为规范的“计量”一词。因为“会计处理”可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。《
企业
会计准则第22号———金融工具确认和计量》第52条第2款“企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性”[1]中，将原征求意见稿中的“可靠性”改为“有效性”。《企业会计准则第23号———金融资产转移》第22条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用”[2]中，也将征求意见稿中的“收益”一词修正为“收入”，从而与句中的“费用”相对应。第24条将原征求意见稿中的“非现金质押物”改为“非现金担保物”。
2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。具体而言：（1）对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；（2）对于以成本计量的金融资产，减值损失不应转回；（3）对于可供出售的金融资产，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中，无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。
3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内容主要包括：（1）金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的是2004年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；二是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利①。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了金融负债的范畴。（2）增加了对金融工具终止确认时产生的新的金融资产和金融负债的规范[1].（3）增加了企业因卖出一项看跌期权或买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范[2].（4）更加严格规范了符合套期项目或被套期项目的条件[2].（5）增加了对金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所形成的利得和损失的规范[2].
二、与国际会计准则的差异
新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与《国际会计准则第39号（IAS39）———金融工具：确认和计量》（2004）②的趋同。但仔细比较，还是可以发现二者存在着一定的差异，主要表现为：
1.对IAS39进行了极大的简化，从而忽略了很多重要的内容。新的金融工具确认和计量准则对IAS39进行了很大程度的简化。IAS39包括准则正文和两个附录（实施指南和对其他文告的修改），伴随其一起发布的还有结论基础、示例和
应用
指南等内容。附录构成准则的组成部分，结论基础、示例和应用指南等内容虽然不构成准则的组成部分，但对于理解、应用准则也是必不可少的。而我国发布的准则却基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分实施指南，虽然剩余部分实施指南、结论基础、示例和应用指南可以在随后以应用指南的形式进行发布，但这几个部分的内容都是相对独立的，且有各自不同的侧重点。通过一个“中国式”的应用指南很难将它们较好地糅合在一起，即使能够做到或在稍后分别将这些内容予以发布，也不利于准则使用者的理解、
学习
和执行。本次发布的会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，其间只有短短的10个月时间，企业要在如此短的时间内适应新会计准则难度相当大。另外，从已简化的准则内容来看，新准则也忽略了很多必须的内容，例如缺乏评价套期有效性的
方法
。
2.公允价值选择权方面的差异。现行IAS39允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债，并在损益中确认公允价值变动[3].而我国的金融工具确认和计量准则却明确规定，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管
金融
工具确认与计量准则在
内容
上更为完整，并且修正了征求意见稿与IAS39的实质性差异。但由于时间过于仓促、对基本概念缺乏深入
研究
以及准则制定者对于公允价值计量可靠性的担心，新准则还存在着诸多的不足，如格式和语言表述不够规范、概念不清晰、
理论
依据不足以及公允价值计量指导不完善等。
[关键词]金融工具；确认；计量；准则；公允价值
<font color="#ffffff">范文中国网 </font><a href="http://www.fw789.com/"><font color="#ffffff">www.fw789.com/</font></a>
自2005年6月份开始，我国陆续发布了6批共计21个具体
会计
准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前发布的16个具体准则进行了修订。2006年2月15日，财政部正式发布了38个具体会计准则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立实施的我国会计准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，
中国
政府制定和修改了如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目标，实属不易，但也由于时间仓促，势必产生一系列的
问题
。基于此，本文拟以最具典型的金融工具会计的确认和计量准则①为目标，
分析
其可能存在的问题。
一、相对于准则征求意见稿的改进
将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的金融工具确认与计量准则进行比较就可以发现，正式的准则有三个方面的重大改进：语言更加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。
1.语言更加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计处理”一词统一更正为更为规范的“计量”一词。因为“会计处理”可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。《
企业
会计准则第22号———金融工具确认和计量》第52条第2款“企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性”[1]中，将原征求意见稿中的“可靠性”改为“有效性”。《企业会计准则第23号———金融资产转移》第22条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用”[2]中，也将征求意见稿中的“收益”一词修正为“收入”，从而与句中的“费用”相对应。第24条将原征求意见稿中的“非现金质押物”改为“非现金担保物”。
2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。具体而言：（1）对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；（2）对于以成本计量的金融资产，减值损失不应转回；（3）对于可供出售的金融资产，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中，无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。
3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内容主要包括：（1）金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的是2004年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；二是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利①。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了金融负债的范畴。（2）增加了对金融工具终止确认时产生的新的金融资产和金融负债的规范[1].（3）增加了企业因卖出一项看跌期权或买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范[2].（4）更加严格规范了符合套期项目或被套期项目的条件[2].（5）增加了对金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所形成的利得和损失的规范[2].
二、与国际会计准则的差异
新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与《国际会计准则第39号（IAS39）———金融工具：确认和计量》（2004）②的趋同。但仔细比较，还是可以发现二者存在着一定的差异，主要表现为：
1.对IAS39进行了极大的简化，从而忽略了很多重要的内容。新的金融工具确认和计量准则对IAS39进行了很大程度的简化。IAS39包括准则正文和两个附录（实施指南和对其他文告的修改），伴随其一起发布的还有结论基础、示例和
应用
指南等内容。附录构成准则的组成部分，结论基础、示例和应用指南等内容虽然不构成准则的组成部分，但对于理解、应用准则也是必不可少的。而我国发布的准则却基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分实施指南，虽然剩余部分实施指南、结论基础、示例和应用指南可以在随后以应用指南的形式进行发布，但这几个部分的内容都是相对独立的，且有各自不同的侧重点。通过一个“中国式”的应用指南很难将它们较好地糅合在一起，即使能够做到或在稍后分别将这些内容予以发布，也不利于准则使用者的理解、
学习
和执行。本次发布的会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，其间只有短短的10个月时间，企业要在如此短的时间内适应新会计准则难度相当大。另外，从已简化的准则内容来看，新准则也忽略了很多必须的内容，例如缺乏评价套期有效性的
方法
。
2.公允价值选择权方面的差异。现行IAS39允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债，并在损益中确认公允价值变动[3].而我国的金融工具确认和计量准则却明确规定，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管
